2003年注册会计师全国统一考试问题解答（一）

　　财政部注册会计师考试委员会办公室

　　在国内的各类考试中，注册会计师考试可以说是最难的，各科通过率经常不超过10%.财政部注册会计师考试委员会办公室为解决考生在复习备考过程中遇到的疑难问题，组织有关专家对考生提出的有关教材的问题进行解答，以帮助考生理解教材。

　　本报将连续刊登财政部注册会计师考试委员会办公室对考生提问的统一解答，希望能给广大考生提供最权威、最可靠的服务。———编者

　　1.问：我在很多辅导书中都看到了“销售折扣”、“折扣销售”和“销售折让”等名词，但我没有找到相关的具体解释，请问它们和“商业折扣”及“现金折扣”有何联系，在会计处理中有何区别？

　　答：“销售折扣”和“折扣销售”是税法中使用的名词。请参阅2003年《税法》教材第二章第四节（一般纳税人应纳税额的计算）中的有关解释。“销售折让”指的就是税法中的“销售折扣”，也就是会计教材中的“商业折扣”。而税法中所指的“折扣销货”就是会计教材中所说的“现金折扣”。这些概念之间的关系见下表：

　　会计                          税法

　　销售折让（商业折扣）         销售折扣

　　现金折扣                     折扣销售

　　从上表可以看出，“销售折让（商业折扣）”与“销售折扣”，“现金折扣”与“折扣销售”是不同学科对同种业务的不同称谓。

　　按现行会计制度的规定，企业发生的商业折扣（即税法中的销售折扣，以及销售折让）分为两种情况，第一种情况是在销售时直接给予的价格折扣，这种情况下无需进行会计处理；第二种情况是在销售确认后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定减让，这种情况下销售折让应在实际发生时冲减当期的销售收入。而对于发生的现金折扣，可以按总价法和净价法予以确认。在总价法下，确认应收账款时不确认现金折扣，待现金折扣实际发生时再做冲减应收账款同时增加财务费用的会计处理。在净价法下，先按扣除现金折扣后的余额确认应收账款，如果未发生现金折扣则冲减财务费用。在通常情况下，企业在确定商品销售收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。

　　2.问：在会计辅导教材第11章所得税会计中最后一道例题例7（第240页）中将多提取的坏账准备3000元和提取的存货跌价准备55000元确认了可抵减的时间性差异，我认为提取的这些准备税法是永远的加回，不会转回，怎么是时间性差异呢？

　　答：企业提取的各项资产减值准备，是预计这些资产已经在当期发生了减值，应在当期确认费用的发生，而按税法的规定，企业提取的各项资产减值准备中，除按税法规定比例提取的坏账准备可以在税前扣除外，其他减值准备均不允许在所得税前扣除，但当这些资产实际损失已经发生时，则可以从该发生期的应纳税所得额中扣减，即形成了转回。因此，企业提取的这些减值准备就符合“企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减”的可抵减时间性差异判断标准，属于可抵减时间性差异。

　　从这个问题也可以看出会计确认收入和费用的标准与税法确认的标准是有区别的，会计遵循的是权责发生制原则确认的，而税法一般则按收付实现制原则确认，两者之间显然会存在差异，而所得税会计正是将这两种差异区分为时间性差异和永久性差异。

　　3.问：在会计辅导教材第19章资产负债表日后事项（第357页）应补提的坏账准备319万元调整了应交税金。而按税法规定只有按应收账款的5%提取的坏账准备扣除，在5%之外不允许扣除，怎么还调整了应交税金呢？

　　答：请注意教材第356页对于举例的总说明，该部分已假定资产负债表日后事项除特别说明外，均可调整应交纳的所得税。

　　4.问：融资租赁中，承租方固定资产是以租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为入账价值，那么对于售后回租来说，承租方固定资产的入账价值是用最低付款额现值与出租方的账面价值（即承租方的出售价）比较还是用最低付款额现值与承租方原账面价值相比较作为入账价值？

　　答：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。对售后回租来说，租赁资产的原账面价值就是出租方该固定资产的账面价值，因此售后租回应按出租方该固定资产的账面价值与租赁最低付款额的现值相比较的较低者作为该租赁资产的入账价值。

　　5.问：对于实收资本如果原来是由三个股东出资以100万元、200万元、200万元出资组建公司，分别占20%、40%、40%的股份，经过两年运营后所有者权益合计为1000万元，如果此时有一个新投资人拟出资400万元享有其20%的股份，那么公司在收到新股东的投资时，应如何确认实收资本呢？是否需要确认资本公积呢？

　　答：当公司收到新股东的出资时，应按出资协议，即以经投资各方确认的金额作为实收资本入账，而对于实际收到投资额与应确认的实收资本之间的差额应当确认为资本公积。在一般情况下，原出资者会要求新出资者的出资要高于其所占有被投资单位的所有者权益额，这时就需要确认因此而形成的资本公积。

　　另外，本问题中还涉及到协议的前提问题，即法律形式问题。按照《公司法》的规定，公司的注册资本发生变更时应当办理变更登记，而新投资人所享有的20%的股份所占的注册资本在其投资协议中予以明确后方可办理变更登记。因此，在签订投资协议时已经明确了各出资人所享有的注册资本。这一问题也说明了考生在学习会计的过程中掌握经济法的有关内容是非常必要的。